A partir de los pronunciamientos jurisprudenciales sobre el contenido de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) en los huertos y centrales solares y eólicas, intentaremos dilucidar si nos hallamos ante un más profundo cambio doctrinal o convivirán varias corrientes, pues la inexistencia de una Jurisprudencia unívoca y las Sentencias del TS de mayo de 2010 y noviembre de 2011 plantea interesantes dudas en la aplicación del impuesto.
Este texto actualiza y desarrolla el contenido del artículo “Maquinaria e instalaciones en la base imponible del ICIO: diversidad de criterios para su inclusión”, publicado en El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, nº 7, abril de 2012.
La determinación de la base imponible del ICIO ha sido, desde hace años, una de las cuestiones más conflictivas en la aplicación práctica del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. El problema no se encuentra tanto en la definición legal del impuesto como en su aplicación a proyectos complejos, especialmente cuando junto a la obra civil aparecen instalaciones, maquinaria, equipos técnicos o elementos productivos de elevado valor económico.
Esta cuestión adquiere especial importancia en parques eólicos, plantas solares fotovoltaicas, instalaciones industriales, infraestructuras energéticas y construcciones en las que la obra propiamente dicha representa solo una parte del presupuesto total. En estos casos surge la duda: ¿debe calcularse el ICIO únicamente sobre la obra civil o también sobre la maquinaria e instalaciones incorporadas al proyecto?
La respuesta no puede ser automática. La base imponible del ICIO no equivale necesariamente al presupuesto total de la inversión, pero tampoco puede reducirse siempre a las partidas estrictamente constructivas. Entre ambos extremos se ha ido construyendo una doctrina jurisprudencial compleja, no siempre uniforme, que obliga a analizar cada supuesto concreto.
Qué es la base imponible del ICIO
La base imponible del ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra. La propia Ley Reguladora de las Haciendas Locales identifica ese coste con el coste de ejecución material, excluyendo determinados conceptos como el IVA, las tasas, los honorarios profesionales, el beneficio empresarial del contratista y cualquier otro concepto que no integre estrictamente dicho coste de ejecución material.
Esta definición, aparentemente clara, plantea numerosos problemas cuando se aplica a proyectos en los que la construcción, la instalación y la maquinaria aparecen estrechamente relacionadas. No siempre resulta sencillo distinguir qué forma parte de la obra y qué constituye un elemento autónomo incorporado posteriormente.
Ahí se encuentra precisamente el núcleo del debate: determinar si determinados equipos, instalaciones o máquinas deben considerarse parte de la construcción o instalación gravada, o si, por el contrario, son elementos ajenos al coste de ejecución material y, por tanto, deben quedar fuera de la base imponible del impuesto.
El problema de la maquinaria y las instalaciones
Tradicionalmente, la jurisprudencia ha venido distinguiendo entre las instalaciones que forman parte inseparable de la obra y la maquinaria construida por terceros fuera de ella. Las primeras pueden integrarse en la base imponible del ICIO cuando resultan necesarias para la habitabilidad, utilización o funcionamiento de la construcción. Las segundas, en cambio, han tendido a excluirse cuando conservan autonomía propia y no forman parte consustancial de la obra ejecutada.
Esta distinción es sencilla en algunos casos. Nadie discute normalmente la inclusión de instalaciones como electricidad, fontanería, saneamiento, climatización, ascensores u otros elementos que dotan al inmueble de condiciones básicas de uso. La dificultad aparece cuando hablamos de maquinaria productiva, aerogeneradores, paneles solares, inversores, transformadores, equipos industriales o instalaciones técnicas que tienen un valor muy superior al de la obra civil.
En estos casos, el criterio puramente físico de la separabilidad no basta. Que un elemento pueda desmontarse no significa necesariamente que sea ajeno a la instalación gravada. Pero tampoco puede afirmarse que toda maquinaria incluida en un proyecto deba formar parte de la base imponible del ICIO. La clave está en su función dentro de la construcción, instalación u obra sometida a licencia.
Parques eólicos y plantas solares fotovoltaicas
La cuestión alcanzó especial relevancia con la implantación de parques eólicos y plantas solares fotovoltaicas. En este tipo de instalaciones, la obra civil puede representar una parte relativamente reducida del presupuesto, mientras que los elementos técnicos necesarios para captar, transformar o evacuar la energía concentran buena parte del coste total.
La doctrina del Tribunal Supremo supuso un cambio relevante al considerar que, en determinados casos, deben incluirse en la base imponible del ICIO los elementos necesarios para la captación de energía cuando figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la instalación realizada.
Esto explica que en parques eólicos y plantas fotovoltaicas no pueda analizarse la maquinaria como si fuera un simple añadido externo. Un aerogenerador o una placa solar no son, en estos supuestos, accesorios indiferentes a la instalación, sino elementos que permiten que la propia instalación exista como tal. Sin ellos no estaríamos ante un parque eólico o una planta solar, sino ante una infraestructura incompleta y carente de finalidad.
Ahora bien, esa doctrina no debería aplicarse de manera expansiva y automática a cualquier maquinaria o instalación. La analogía con las energías renovables tiene sentido cuando el elemento técnico define la propia instalación gravada, pero no cuando se trata de maquinaria productiva que simplemente se introduce en una nave, local o edificio que puede cumplir su función urbanística sin ella.
Los criterios que deben tenerse en cuenta
La inclusión de maquinaria e instalaciones en la base imponible del ICIO exige ponderar varios criterios: su inclusión en el proyecto técnico, su necesidad para la finalidad de la instalación, su vocación de permanencia, su integración en la obra y la ausencia de autonomía funcional propia.
Ninguno de estos elementos debería aplicarse de forma aislada. La permanencia, por sí sola, no es suficiente. La esencialidad para la actividad económica tampoco debería bastar si esa maquinaria no es esencial para la construcción, instalación u obra sometida a licencia. Una máquina puede ser imprescindible para fabricar un producto y, sin embargo, no formar parte del coste de ejecución material del edificio en el que se coloca.
Por eso conviene distinguir entre la esencialidad urbanística o constructiva y la esencialidad empresarial o productiva. El ICIO grava la realización de una construcción, instalación u obra, no la actividad económica que se desarrollará después en el inmueble. Confundir ambos planos puede conducir a una ampliación excesiva de la base imponible.
Bienes inmuebles de características especiales y base imponible del ICIO
En el análisis de esta materia también ha tenido importancia la regulación de los bienes inmuebles de características especiales, especialmente en el ámbito de las instalaciones de producción de energía. Estos bienes se configuran como conjuntos complejos de uso especializado, integrados por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora.
Esta configuración ayuda a entender por qué determinadas instalaciones energéticas deben analizarse como una unidad funcional. En una central de producción eléctrica, los elementos técnicos pueden no ser simples accesorios, sino partes imprescindibles del conjunto. Sin embargo, debe tenerse cuidado con trasladar sin matices criterios catastrales al ICIO.
El Catastro y el ICIO responden a finalidades distintas. El primero describe y valora bienes inmuebles; el segundo grava la realización de construcciones, instalaciones u obras sujetas a licencia. La relación entre ambos ámbitos puede ser útil para interpretar determinados casos, pero no debería sustituir el análisis específico del hecho imponible y de la base imponible del impuesto.
Maquinaria productiva e instalaciones industriales
Uno de los problemas actuales más relevantes se produce en las instalaciones industriales. Imaginemos una nave construida para albergar una determinada línea de producción. La maquinaria puede ser esencial para la actividad económica de la empresa, pero eso no significa necesariamente que sea esencial para la construcción de la nave.
Si el inmueble puede utilizarse como nave industrial aunque cambie la maquinaria instalada, existen argumentos sólidos para excluir de la base imponible el coste de adquisición de esos equipos, sin perjuicio de que puedan incluirse los costes de instalación que impliquen obra civil o trabajos sometidos a licencia.
Esta distinción resulta especialmente importante para evitar que el ICIO se convierta, de hecho, en un impuesto sobre la inversión empresarial. El tributo no debe gravar la capacidad productiva futura de la empresa, sino la construcción, instalación u obra realizada. Por ello, la Administración municipal debe motivar cuidadosamente la inclusión de cada partida y no limitarse a incorporar de forma global el presupuesto completo del proyecto.
Consecuencias para los ayuntamientos
Desde la perspectiva municipal, la cuestión tiene una evidente importancia recaudatoria. La inclusión o exclusión de determinadas partidas puede alterar de forma muy significativa la liquidación del ICIO, especialmente en proyectos energéticos o industriales de gran volumen económico.
Sin embargo, esa relevancia económica no justifica una interpretación automática o expansiva. El ayuntamiento debe analizar el proyecto, comprobar la naturaleza de las partidas, valorar si los elementos forman parte de la instalación gravada y motivar adecuadamente la liquidación. En caso contrario, se incrementa el riesgo de litigiosidad y de anulación de las liquidaciones practicadas.
La gestión tributaria local exige aquí prudencia técnica y jurídica. No basta con afirmar que una maquinaria es necesaria para la actividad. Debe justificarse que forma parte de la construcción, instalación u obra sometida a licencia y que carece de autonomía respecto de ella.
Consecuencias para los contribuyentes
Desde la posición del sujeto pasivo, la cuestión exige revisar con detalle el proyecto, el presupuesto, las certificaciones de obra y la documentación técnica. La defensa frente a una liquidación excesiva del ICIO no puede basarse en afirmaciones genéricas, sino en una separación clara entre obra civil, instalaciones integradas y maquinaria autónoma.
Resulta especialmente relevante acreditar qué partidas corresponden realmente al coste de ejecución material y cuáles responden a adquisición de equipos, maquinaria o elementos productivos independientes. También conviene justificar si dichos elementos requieren licencia urbanística por sí mismos o si simplemente se incorporan a un inmueble ya construido o reformado.
La prueba técnica adquiere aquí un papel decisivo. En muchos casos, la diferencia entre incluir o excluir una partida no dependerá solo de su denominación contable o presupuestaria, sino de su verdadera función dentro del proyecto.
Una cuestión todavía abierta
La evolución jurisprudencial muestra que no existe una solución única para todos los supuestos. En parques eólicos y plantas solares la doctrina ha avanzado hacia una mayor inclusión de los elementos técnicos esenciales. En otros ámbitos, especialmente en construcciones industriales o comerciales, sigue siendo necesario un análisis más prudente y casuístico.
El verdadero problema es que el artículo 102 del TRLRHL no ofrece una delimitación suficientemente precisa del concepto de coste de ejecución material. Esa falta de claridad ha obligado a los tribunales a construir criterios interpretativos que, aunque útiles, no siempre eliminan la inseguridad jurídica.
Por ello, la cuestión sigue teniendo plena actualidad. La tensión entre recaudación municipal, seguridad jurídica del contribuyente y correcta delimitación del hecho imponible continúa presente en la práctica tributaria local.
Artículo original
Este artículo actualiza y desarrolla el contenido del artículo “Maquinaria e instalaciones en la base imponible del ICIO: diversidad de criterios para su inclusión”, publicado en El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, nº 7, abril de 2012.